ОДДС или иллюстрация к стандарту IAS 7

Operating Activity

ОДДС или иллюстрация к стандарту IAS 7

Классификация ОДДС по видам деятельности

Предлагаемая стандартом IAS 7 классификация денежных потоков, а значит и ОДДС по видам деятельности определена в первую очередь параграфом 11:
7.11 Предприятие представляет сведения о движении денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности в форме, которая наилучшим образом соответствует характеру его деятельности. Классификация по видам деятельности …
При этом в параграфе 6 приведены следующие определения видов деятельности:

  • Операционная деятельность — основная приносящая доход деятельность предприятия и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.
  • Инвестиционная деятельность — приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.
  • Финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств предприятия.

Отнесение потоков денежных средств к видам деятельности является в некоторых случаях не совсем простым действием, например:
7.12 Одна и та же операция может включать потоки денежных средств, классифицируемые по-разному. Например, когда выплата денежных средств по займу включает в себя как проценты, так и основную сумму долга, то часть, составляющая проценты, может классифицироваться как операционная деятельность, а часть, составляющая основную сумму, классифицируется как финансовая деятельность
Обратите внимание на оговорку «может«. Это намек на профессиональное суждение.
Денежные притоки и оттоки, относимые к операционной деятельности

В соответствии со стандартом (7.14) это:
(a) денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
(b) денежные поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка;
(c) денежные выплаты поставщикам за товары и услуги;
(d) денежные выплаты работникам и от имени работников;
(e) денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям;
(f) денежные выплаты или возвраты налога на прибыль, если они не могут быть непосредственно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью; и
(g) денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях.

Операционная деятельность тесно связана с понятием «Выручка» или отнесением результата операции на прибыль. Стандарт предупреждает, что реализация ОС (не являющихся товаром или инвестиционной собственностью) относится к инвестиционной деятельности с , как минимум, двумя исключениями. С товаром просто. А вот второе исключение в стандарте трактуется так:

7.14…денежные выплаты, осуществляемые для производства или приобретения активов, удерживаемых для сдачи в аренду другим лицам, а впоследствии удерживаемых для продажи в соответствии с пунктом 68А МСФО (IAS) 16 «Основные средства», классифицируются как движение денежных средств от операционной деятельности. Денежные поступления от аренды и последующей продажи таких активов также являются движением денежных средств от операционной деятельности.

7.15 Предприятие может иметь ценные бумаги и займы, предназначенные для коммерческих или торговых целей, и в этом случае они могут быть приравнены к запасам, приобретенным специально для перепродажи. Таким образом, движение денежных средств, возникающее от покупки или продажи коммерческих или торговых ценных бумаг, классифицируется как операционная деятельность. Аналогичным образом, денежные авансы и займы, предоставляемые финансовыми институтами, обычно классифицируются как операционная деятельность, поскольку они относятся к основной приносящей доход деятельности такого учреждения.

В конце параграфа 7.15 есть прямые указания на кредитные организации (финансовые институты). Значит выделенный абзац относится к обычным коммерческим организациям.
«…ценные бумаги и займы, предназначенные для коммерческих или торговых целей» — это первая категория, «ФИ, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на ОПУ».

Таким образом, кроме перечисленных притоков и оттоков (7.14 a-g) стандарт (начиная с отчетности за 2009 г.) заостряет наше внимание на двух особенностях – регулярных продажах ОС арендодателем при финансовой аренде и ЦБ, относимых к первой категории. Эти категории притоков и оттоков денежных средств относятся помимо перечисленных явно также к операционной деятельности, причем первая из них(регулярные продажи) выводится из сферы действия IFRS 5.

Денежные притоки и оттоки, относимые к инвестиционной деятельности

Отдельно выделяемые стандартом притоки и оттоки денежных средств, относящихся к инвестиционной деятельности, представлены в параграфе 7.16:

Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются:

(a) денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализированными затратами на разработки и с самостоятельно произведенными основными средствами;

(b) денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

(c) денежные выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (кроме платежей за инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств или предназначенные для коммерческих или торговых целей);

(d) денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (кроме поступлений по инструментам, рассматриваемым как эквиваленты денежных средств или предназначенным для коммерческих или торговых целей);

(e) денежные авансы и займы, предоставленные другим лицам (кроме авансов и займов, предоставляемых финансовыми институтами);

(f) денежные поступления от возврата авансов и займов, предоставленных другим лицам (кроме авансовых платежей и займов финансовых институтов);

(g) денежные выплаты по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам «своп», за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или выплаты классифицируются как финансовая деятельность; и

(h) денежные поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам «своп», за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или поступления классифицируются как финансовая деятельность.

Когда контракт отражается в учете как хеджирование некой идентифицируемой позиции, поток денежных средств по такому контракту классифицируется так же, как и поток денежных средств по хеджируемой позиции.

Здесь ничего особенного в перечне нет. Отнесение притоков и оттоков по созданию (включая капитализацию) необоротных активов и их реализации (исключая нетиповые случаи, рассмотренные выше в операционной деятельности) относят к инвестиционной деятельности. Далее речь идет об инвестициях как таковых. Имеем свободные денежные средства и выдаем займ. Что при этом происходит? Инвестирование оборотных средств в чужой бизнес. Вкладываемся в чужой капитал. Инвестиция вне сомнений. Деривативы к исполнению, конечно, несколько сложнее, но относим к инвестициям при выполнении двух условий. Первое – дериватив не является спекулятивным инструментом. Второе – дериватив является хеджем, а хежируемая позиция является инвестицией.

Каких-то особенностей в притоках и оттоках денежных средств по инвестиционной деятельности нет. Просто помним «Вкладываемся в чужой бизнес, чужой капитал или покупаем/создаем или реализуем необортные активы для собственного использования».

Денежные притоки и оттоки, относимые к финансовой деятельности

7.17 … Примерами потоков денежных средств от финансовой деятельности являются:

(a) денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

(b) денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций предприятия;

(c) денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований;

(d) денежные выплаты по заемным средствам; и

(e) денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде.

Во-первых, это операции с собственным капиталом (эмиссии долевых и долговых собственных ЦБ).

Во-вторых, это операции с собственниками, связанные с капиталом.

В-третьих, долгосрочные займы или заемный капитал, исключая оборотный капитал.

В-четвертых, финансовая аренда с позиции арендатора.

Построение ОДДС

Разграничим сразу ОДДС в индивидуальной отчетности (предмет статьи) и построение ОДДС консолидированного (предмет ряда статей, например Марианна Мамцова «Консолидированный отчет о движении денежных средств»)

Построение ОДДС по операционной деятельности

Вероятно, все в курсе того, что методов построения два- прямой (рекомендуемый) и косвенный (наиболее применяемый). Не правда ли, странное сочетание «рекомендуемый vs применяемый». Тем не менее, для России это так.

Вернемся к стандарту и попытаемся прокомментировать его.

7.18 Предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя либо:

(a) прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат; либо

(b) косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.

7.19 Поощряется использование предприятиями прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Прямой метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода. При использовании прямого метода информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат может быть получена либо:

(a) из учетных записей предприятия; либо

(b) путем корректировки продаж, себестоимости продаж (процентных и иных аналогичных доходов, а также процентных и иных аналогичных расходов для финансовых институтов) и других статей отчета о совокупной прибыли с учетом следующих факторов:

(i) изменения в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

(ii) прочие неденежные статьи; и

(iii) прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Параграф 7.18 нами уже затрагивался. Вспомним «рекомендуемый vs применяемый». А вот отношение к параграфу 7.19 лично у меня неоднозначное. Забудем (пока) о будущих денежных потоках. Просто осмыслим 7.19 (b). Речь о прямом методе, который позволяет , используя ОФП и ОКПУ (если по-простому, то ББ и ОПУ) полностью проверить правильность учета.

Рассмотрим примитивный пример пошагового составления отчета прямым методом.

Исходная информация или разработочные ББ и ОПУ (BS&IS)

Первый лист разработочного баланса

Не будем обращать внимание на даты иллюстративных документов. Они несущественны. Что дает сумма разности по каждой строке баланса? Правильно! Свернутый оборот. Не оборот по дебету или оборот по кредиту, а их разность. Проанализируем первый лист.

Денежные средства увеличились на 31 000. Это контрольная цифра для ОДДС. То есть, свернутый поток по денежным средствам должен совпасть с итогом ОДДС.

Счета к получению уменьшились на 8 000 и представляют собой приток в кассу (Cash) при нормальном ходе бизнеса.

То есть, мы считаем, что соответствующая работа с дебиторской задолженностью проведена до формирования разработочного баланса. Произведена поправка на сомнительную дебиторскую задолженность, сделаны коррекции на уценки и возвраты. НДС не трогаем, иначе контрольную сумму, равную изменениям денежных средств в балансе, при подведении итого по ОДДС не получим.

Товары для продажи увеличились на 34 000, но не забываем о свернутом обороте. Вероятно что-то и продано (ОПУ — себестоимость продаж).

Второй лист разработочного баланса

Во втором листе баланса видим счета к оплате, которые увеличились на 7 000. Увеличение означает, что при нормальном ходе бизнеса произошло увеличение задолженности поставщикам. Но опять свернутый оборот не исключает и уменьшение этой задолженности.

Разработочный ОПУ с подстрочником

Немного аналогичных рассуждений по ОПУ. Первая строка «Выручка» (желательна с НДС) соответствует начисленной за период дебиторской задолженности и должна соответствовать дебетовому обороту по регистру «Счета к получению». Вспомним проводку в нашем учете 62-90. Можно и перейти к реальным действиям. Построение ОДДС прямым методом делается с использованием «Т-счетов» или «Рабочего листа (Work Sheet)». Т-счета нам привычны. Используем их.

Счета к получению (Активный)


Дебет Кредит
СНД ББ 1/2/3 15 000
ДО ОПУ1/1/2 698 000 КО Расчет 706 000
СКД ББ 1/2/2 46 000
ББ 1/2/2 – 1-й лист, 2-я рабочая строка, 2-я колонка;
ОПУ1/1/2 — 2 – 1-й лист, 1-я рабочая строка, 2-я колонка;
Попробуем увязать наши действия с рассмотренной ранее логикой.
Заполняем регистр счета следующим образом:

Тип счета – активный. Сальдо нормальные на стороне дебета. Переносим их из баланса.

Оборот по дебету соответствует признанной выручке. Переносим его из ОПУ.

Оборот по кредиту вычисляем по схеме активного счета СКД=СНД+ДО-КО или КО=СНД+ДО-СКД=15 000+698 000-46 000=706 000

Кстати, получить такой итог можно и по-иному. Используем свернутый оборот минус 8 000 (то есть, оборот по кредиту). 698 000 – (-8 000)=706 000

Теперь запишем проводки:

Касса  (Cash) 706 000

Счета к получению 706 000

Второй и очень весомой категорией при построении ОДДС прямым методом являются «Счета к оплате». Понятно, что при нормальном ходе бизнеса уменьшение этих счетов показывает оттоки денежных средств, а увеличение — новую кредиторскую задолженность поставщикам. Как нами отмечалось ранее, свернутый оборот показал увеличение на 7 000. Но опять помним «оборот свернутый», то есть, содержит два оборота — оборот по дебету (уменьшение или отток денежных средств) и оборот по кредиту (увеличение кредиторской задолженности). Попробуем свернутый оборот развернуть в дебетовый и кредитовый обороты. Для этого нам придется сначала разобраться с движением запасов, которое определяет обороты по счетам к оплате.

Запасы (Активный)


Дебет Кредит
СНД ББ 1/1/3 110 000
ДО Расчет
554 000 КО ОПУ1/2/2 520 000
СКД ББ 1/1/2 144 000
ББ 1/3/2 – 1-й лист, 1-я рабочая строка, 2-я колонка;
ОПУ1/2/2 — 2 – 1-й лист, 1-я рабочая строка, 2-я колонка;
С запасами разобрались? В принципе, все тоже самое. Перенос сальдо из баланса и себестоимости продаж из ОПУ. Далее схема активного счета и, вот он —  искомый оборот по дебету. Используем его путем переноса в регистр «Счета к получению»как борот по кредиту этого счета (не забываем, что этот счет пассивный и увеличение запасов приводит к увеличению пассива «Кредиторская задолженность поставщикам».

Счета к оплате (Пассивный)


Дебет Кредит
СНК ББ 2/1/3 43 000
ДО Расчет
547 000 КО
Запасы ДО Перенос 554 000
СКК ББ 2/1/2 50 000
ББ 2/1/2 – 2-й лист, 1-я рабочая строка, 2-я колонка;
После определения оборота по дебету (на основе схемы пасивного счета) можем вполне определенно сказать, что отток из кассы по расчетам с поставщиками 547 000.
Проводки:

Счета к оплате   547 000

Каса (Cash)   547 000

Это очень важные цифры. Приток средств по основной деятельности (Cash) 706 000

Отток средств по основной деятельности (Cash)   547 000

Подчеркиваю — «по ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ». То есть, при нормальном ходе бизнеса , это с позиции притока почти все, чем мы располагаем при построении ОДДС. С позиции оттока — это тоже основные платежи. Разность — основной источник для прочих оттоков, т.к. прочие притоки не должны быть соизмеримы с притоками от основной деятельности.

Продолжим рассмотрение. По аналогии с нашей Ф2 в состав основной деятельности входят текущие (операционные) расходы периода. Обратим внимание на разработочный ОПУ, который, как Вы поняли из иллюстрации, создан по функциональному (а не затратному) принципу. То есть, расходы не расписаны по типам. Такое выполнение ОПУ подразумевает параллельное раскрытие затрат по типам в той или иной степени. Нам, для иллюстации дальнейшего процесса ОДДС, необходима амортизация, как немонетарная статья. Обратим внимание на четвертую значащую (имеющую цифровую часть) строку «Текущие расходы, включая расходы на амортизацию 37 000″. Мы выделили в разработочном отчете амортизацию из общей суммы текущих (операционных расходов 147 000.

Расмотрим движение расходов, представляющих собой немонетарные статьи. Расходы будущих периодов (четвертая значащая строка первого листа ББ) уменьшились с 5 000 до 1 000 (сальдо на текущий и сопоставимый периоды). Счет активный. В данной ситуации ОПУ нам не помогает. Построим регистр счета.

Расходы будущих периодов (Активный)


Дебет Кредит
СНД ББ 1/4/3 5 000
ДО КО Расчет 4 000
СКД ББ 1/4/2 5 000
То есть, за период списано оборотом по кредиту 4 000 немонетарных расходов, которые не затронули кассу.

Следующий счет, имеющий немонетарную структуру, — «Резервы предстоящих платежей» увелился на 3 000 (ББ, лист2, значащая строка 3, сальдо текущего периода 12 000 и сальдо сопоставимого периода 9 000). Опять в ОПУ конкретизации нет. Закрываем регистр счета как и в предыдущем случае.

Счета к оплате (Пассивный)


Дебет Кредит
СНК ББ 2/1/3 9 000
ДО КО
Расчет 3 000
СКК ББ 2/1/2 12 000
То есть, за период доначислен резерв с отнесением на расходы на сумму 3 000. Из денежных потоков признаем остаток начисленной суммы операционных расход за период:
Общая сумма 147 000

Минус амортизация (37 000)

Минус РБП (4 000)

Минус движение резерва (3 000)

Итого отток из кассы  по операционным расходам за период 103 000

Проводки:

Операционные расходы периода   103 000

Касса (Cash) 103 000

Следующий шаг — «Прочие доходы/расходы». Здесь мы сразу сталкиваемся с противоречиями в порядке их отражения. Например, взяли кредит на пополнение оборотного капитала. Кредит целевой. Оборотный капитал относится к операционной деятельности. Проценты уплаченные (касовый метод) явно отражают расходы по операционной деятельности. Сам кредит относим к финансовой деятельности. Выдали кредит из свободных оборотных средств. Инвестиционная деятельность. Проценты полученные (кассовый метод) по такому кредиту некоторые аудиторские компании относят к операционной деятельности, некоторые к инвестиционной деятельности.. Вопрос, несомненно, спорный. В нашем примере оба типа процентов, также отнесены к операционной деятельности.

При касовом методе регистры счето не обязательны. Без них ясно, что полученное — приток в касу, выплаченное — отток из кассы. Обратимся к ОПУ. В шестой значащей (имеющей цифровое содержание) строке показаны проценты выплаченные (23 000). В седьмой значащей строке — проценты полученные 6 000.

Проводки:

Проценты к оплате 23 000

Касса (Cash)     23 000

и

Касса (Cash)   6 000

Проценты к получению 6 000

Следующим шагом является отражение налога на прибыль. Отметим, что это отажение является обязательным в силу признания данного налога международным (присутствует в любом учете).

Где его отражать? Ответ на вопрос не однозначен. Стандарт предлагает отражать налог в операционной деятельности за исключением ситуаций, когда налог относится к инвестиционной или финансовой деятельности. То есть, в этих ситуациях можно доказать, что прибыль получена именно от этих видов деятельности. Мы отнесем налог на операционную деятельность, что, честно говоря, в практике является основным порядком отнесения.

Расчеты с бюджетом по налогу на пибыль (Пассивный)

Дебет Кредит
СНК ББ 2/3/3 5 000
ДО Расчет 9 000 КО
ОПУ 2-я строка снизу 7 000
СКК ББ 2/3/2 3 000

Проводки:

Расчеты с бюджетом 9 000

Касса (Cash) 9 000

Обобщим полученное в готовый отчет:

ОДДС по операционной деятельности (макет в табличной форме)

Притоки в кассу

Оттоки из кассы

От погашения ДЗ 706 000

От погашения КЗ 547 000

На текущие расходы периода 103 000

От погашения процентов по выданным кредитам 6 000

На погашение процентов по полученным кредитам 23 000

На погашение задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль 9 000

Итого: 712 000

Итого: 682 000

Свернутый поток по операционной деятельности 30 000

Построить отчеты по инвестиционной и финансовой деятельности предлагаю самостоятельно.

ОДДС, построенный косвенным методом
(Исходные данные те же.)

Разработка для иллюстрации косвенного метода

Здесь все гораздо проще и, извините за выражение, «тупее». Есть пара правил, касающихся изменения в оборотных активах:

1. При увеличении актива в качестве корректировки применяем сумму увеличения со знаком минус. При уменьшении актива в качестве коррекировки применяем сумму со знаком плюс.

2. При увеличении пассива (обязательства) в качестве корректировки применяем сумму увеличения со знаком плюс. При уменьшении  пассива (обязательства) в качестве коррекировки применяем сумму со знаком минус.

Немонетарные статьи в отличие от прямого метода добавляютсяч к чистой прибыли. Смысл такого действия в том, что прямой метод «работает «сверху вниз» или от выручки к чистому потоку. Косвенный метод работает от чистой выручки, полученной методом начислений или «снизу вверх». Поэтому и знаки коррекций на немонетарные статьи разные. Немонетарные статьи расходов при вычислении чистой прибыли вычитались, что искажало денежный поток. Вот мы их и добавляем.

Иная деятельность (не операционная, а значит инвестиционная или финансовая). Понятно, что при формировании чистой прибыли доходы/расходы по этим видам добавлялись/вычитались. Теперь мы идем «снизу вверх» и делаем обратные операции. При этом влияние иной деятельности на денежные потоки по операционной деятельности устаняется.

Все остальное очевидно из разработочной таблицы для косвенного метода. Идем от чистой прибыли 16 000 и приходим к тому же результату, что и при прямом методе, денежному потоку (при косвенном методе только свернутому) 30 000.

Успехов!

С уважением, А.Н.

Забрать себе / Поделиться с друзьями:
  • Одноклассники
  • Добавить ВКонтакте заметку об этой странице
  • Мой Мир
  • LiveJournal
  • Facebook
  • Twitter
  • В закладки Google
  • Google Buzz
  • Яндекс.Закладки
  • МоёМесто.ru
  • Add to favorites
  • email
  • RSS

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Можно использовать следующие HTML-теги и атрибуты: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>