- Эксперт советует

Эксперт советует. Факты хозяйственной деятельности организации относятся. Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

«Московский бухгалтер», N 1, 2005

Не всегда в отчетность надо включать лишь факты, которые в отчетном периоде свершились. Также для полноты отражения деятельности организации следует включать в отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Условные факты отражаются в учете в соответствии с ПБУ 8/01 от 28 ноября 2001 г. N 96н. Под условным фактом понимается событие, которое произошло в отчетном периоде, но при этом высока вероятность его влияния на увеличение либо уменьшение экономических выгод организации в будущем. Если, например, есть лишь небольшая возможность невозврата долга нашим дебитором, мы не можем как-либо отражать это в отчетности.

Отметим, что условные факты хозяйственной деятельности могут не отражаться субъектами малого предпринимательства. Исключение составляют эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Какие события считаются вероятными? ПБУ 8/01 выделяет следующие вероятности событий: 95 — 100 процентов — очень высокая, 50 — 95 процентов — высокая, 5 — 50 процентов — средняя и 0 — 5 процентов — малая.

Кроме высокой вероятности последствий условного факта, существует и второе требование. Предполагаемые последствия должны быть существенными.

Условные факты можно разделить на две группы по экономическому влиянию их последствий. Первая группа — это условные обязательства, то есть последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Вторая группа — условные активы, то есть последствия, при которых экономические выгоды увеличиваются.

В свою очередь, условные факты можно разделить на две группы по способу отражения в отчетности:

  • Возможные обязательства. Это обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем. Они раскрываются только в пояснительной записке. Никакие записи в бухгалтерском учете отчетного периода делать не нужно.
  • Условные обязательства, существующие на отчетную дату. При этом имеется неопределенность в отношении величины либо срока исполнения обязательства. В этом случае вам следует в отчетном периоде создать резерв и сделать соответствующие записи в бухгалтерском учете.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о таких активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это требование имеет место в соответствии с принципом осмотрительности.

То есть мы должны скорее отразить возможные расходы, чем возможные доходы.

Как же бухгалтеру узнать о фактах хозяйственной деятельности, которые следует отражать как условные, и где получить соответствующую информацию? Ответ на этот вопрос может подсказать таблица.

Документы, содержащие информацию об условных событиях хозяйственной деятельности организации

Вид документов На что следует обратить внимание Комментарий
Протоколы Протоколы собраний акционеров
(участников), совета директоров
и исполнительных органов
организации, проведенных после
подготовки баланса
Эти документы могут содержать
информацию о крупных сделках
и грозящих финансовых
трудностях
Акты проверок
и заключения
Акты проверок налоговыми,
таможенными, лицензирующими и
надзорными органами
Может быть получена информация
о причитающихся к уплате
штрафных санкциях и пенях,
а также о фактах нарушения
действующего законодательства
Планы и
прогнозы
Долго-, средне- и краткосрочные
планы развития; бюджеты по
направлениям деятельности;
прогнозы финансового и
имущественного состояния
организации
Указанные документы содержат
предположения специалистов
относительно наиболее
вероятного значения
финансового результата,
активов, обязательств и иных
показателей финансово-
хозяйственной деятельности
Договоры Долгосрочные хозяйственные
договоры; договоры,
предусматривающие существенные
финансовые санкции за нарушение
их условий; соглашения о
намерениях и проекты сделок
Такие документы могут помочь
в формировании общего
представления о состоянии
договорной и претензионной
работы. Особое внимание
следует обратить на исполнение
организацией условий
хозяйственных договоров,
в особенности тех из них,
которые предусматривают
значительные финансовые
санкции
Переписка Представителям общего собрания
акционеров, банкам, заимодавцам,
крупным кредиторам, юристу
(юридической фирме)
Из запросов, направленных
специалистам и контрагентам,
может быть получена информация
о деталях взаимоотношений
организации с контрагентами и
акционерами, уточнены вопросы,
недостаточно освещенные в
иных источниках информации

Примечание.
Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления таких событий.

Создание резервов

Организация создает резерв под условное обязательство: если такое обязательство скорее всего наступит, его можно оценить в денежном выражении, оно приводит к уменьшению экономических выгод организации, является существенным для организации и существует на отчетную дату.

Например
, фирма ООО «Арко» в отчетном периоде запустила новую линию стиральных машин. Так как модель еще не опробована, то в начале следующего года ожидается возврат большого числа машин.

По оценкам специалистов процент возврата может составить до 30%. Вероятность этого факта — 70%. Доля машин новой модели в общем объеме продаж за отчетный период составляет 25%. Следовательно, можно признать последствия данного факта существенными и с высокой вероятностью. Сам факт следует отнести к условным обязательствам, существующим на отчетную дату. Поэтому бухгалтеру следует отразить этот факт в бухгалтерской отчетности и создать резерв.

Для учета резервов под условные обязательства используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от обязательства.

Поэтому создание резерва будет отражаться на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. при отнесении на расходы по обычным видам деятельности. А при отнесении на прочие расходы будет отражаться на счетах 91-2 «Прочие расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Причем на счете 99 отражаются резервы под штрафные санкции за налоговое правонарушение.

Когда условные факты хозяйственной деятельности наступают фактически, бухгалтер отражает использование резерва. При этом сумма, затраченная на выполнение обязательства, может не совпадать с резервом.

Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то расходы сверх резерва отражаются в учете в общем порядке.

Если величина созданного резерва превышает фактические расходы, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.

На практике возможна такая ситуация, когда факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступил. Или существует неопределенность в отношении срока исполнения обязательства.

В таких случаях часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.

Исходя из всего этого, организации в конце года необходимо провести инвентаризацию резервов. Она также поможет проверить правильность расчетов и обоснованность самих резервов.

Инвентаризация проводится в общем порядке в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина от 13 июня 1995 г. N 49).

По результатам инвентаризации вы можете увеличить, уменьшить, списать либо оставить без изменения сумму резерва. Уменьшение резерва или его списание относится на внереализационные доходы организации.

А увеличение относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Примечание.
К условным фактам относятся:

  • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
  • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
  • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
  • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
  • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
  • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
  • другие аналогичные факты.

Оценка последствий условных фактов

Условные обязательства подлежат обязательной оценке в денежной форме. Организация проводит оценку последствий условного факта на основе существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключений независимых экспертов и т.д. Расчет основывается на информации, доступной по состоянию на отчетную дату. Условные активы организация оценивать в денежном выражении не должна, так как они не включаются в отчетность.

В ПБУ 8/01 выделяются три способа оценки условных обязательств:

  1. Выбор из некоторого набора значений.
  2. Выбор из интервала значений.
  3. Выбор из набора интервалов значений.

Первый способ означает, что вы имеете несколько альтернативных значений обязательства. Например
, вы должны будете оплатить 1000 руб., 2000 руб. или 4000 руб. Вам надо получить оценку вероятностей каждого платежа. Вероятности вы получаете с помощью экспертных оценок. Оценка обязательства определяется как сумма произведений платежей на их вероятности.

Если в нашем примере вероятности платежей 20%, 35% и 45%, то оценка обязательства равна 1000 х 0,2 + 2000 х 0,35 + 4000 х 0,45 = 2700 руб.

Выбор из интервала значений означает, что вы имеете интервал значений обязательства. Используя данные предыдущего примера, ваше обязательство будет на сумму 1000 — 4000 руб. В данном случае в качестве оценки следует брать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. То есть оценка составляет (1000 + 4000) / 2 = 2500 руб.

Третий случай является комбинацией первых двух. У вас имеются несколько интервалов значений. Например
, 1000 — 2000 руб. и 3500 — 4500 руб. Как в первом случае, сначала вам надо получить оценки вероятностей того или иного интервала. Пусть оценки составляют 55% и 45%. Затем для каждого интервала вы находите среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. Оценка обязательства равна сумме произведений средних арифметических на соответствующие им вероятности. В нашем примере оценка составляет ((1000 + 2000) / 2) х 0,55 + ((3500 + 4500) / 2) х 0,45 = 2625 руб.

При использовании второго и третьего способов оценки необходимо в пояснительной записке указать максимально возможную величину выбытия ресурсов организации.

Добавим, что при оценке условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но сделать это она может только в том случае, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство. Причем вероятность удовлетворения данного требования должна быть высокой или очень высокой.

Пример
учета встречного требования. Ваша организация выступает ответчиком в суде в связи с нарушением договора поставки товара. Вероятность, что фирма вынуждена будет заплатить штраф в размере 1 млн руб., признана экспертами очень высокой. Одновременно вы предъявили иск к третьей фирме, являющейся соисполнителем по данному договору. Вероятность получения штрафа в сумме 400 тыс. руб. оценивается экспертами как высокая. Тем не менее вы не можете учесть 400 тыс. руб. в оценке вашего условного обязательства, так как арбитражное решение в споре с соисполнителем не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с вашим контрагентом. Поэтому вам следует создать резерв в размере 1 млн руб.

Предположим, что ваша организация застраховала сделку от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем на сумму 400 тыс. руб. В этом случае право требовать возмещения возникает у вас непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя. Поэтому вы создаете резерв в размере 1 000 000 руб. — 400 000 руб. = 600 000 руб.

Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции, являющиеся фактами хозяйственной деятельности и оказывающие влияние на финансовое положение организации.

В действующих нормативных документах понятия «хозяйственная операция» и «факт хозяйственной деятельности» рассматриваются как синонимы.

Согласно определению, приведенному в бухгалтерском словаре, «хозяйственные операции (от лат. operatio — действие) — это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств».

Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, выступающая элементом хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе.

Следовательно, факт хозяйственной деятельности составляет предмет бухгалтерского дела. Исходя из приведенных определений следует выделить понятия: состояние, действие, событие.

Состояние — это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте. Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяйственном процессе. Событием признается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случайных явлений (например, стихийных бедствий, негативных поступков материально-ответственных лиц, судебных исков).

Совокупность фактов хозяйственной деятельности (ФХД) представляет собой объекты, характеризующие процессы деятельности и результаты деятельности. Группировка фактов хозяйственной деятельности предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.

В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существует классификация фактов хозяйственной деятельности. Основой классификации является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйственной деятельности. Обзор экономической литературы и собственные исследования автора позволили классификацию фактов хозяйственной деятельности (таб.1.1).

Таблица 1.1 Классификация фактов хозяйственной деятельности

Признак классификации

Классификационная группа

По отношению к контрагенту

Двусторонние

Односторонние

По отношению к хозяйствующему субъекту (организации)

Внутренние

По уровню обобщенности

Индивидуальные

Группировочные

По времени совершения

Моментальные

Длительные

Абсолютные

По записи отражения на счетах

Обратные

Сторнированные

Смешанные

По форме изображения

Линейные

Структурные

Графические

Матричные

По степени влияния на финансовое положение

Фактически проведенные и признанные в отчетном периоде

Условные

По законности и правомерности отражения

Правомерные

Неправомерные

По принадлежности к отчетному периоду

Текущего отчетного периода отложенные ФХД(доходы и расходы)

По отношению к валюте баланса

Изменения в активе баланса (1-й тип)

Изменения в пассиве баланса (2-й тип)

Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения (3-й тип)

Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения (4-й тип)

1. Классификация ФХД по отношению к контрагенту выделяет: односторонние и двусторонние (многосторонние) операции.

ь Двухсторонние ФХД осуществляются под наблюдением контрагента между независимыми партнерами. Чаще всего в практической деятельности это установление договорных обязательств и их исполнение с применением различных форм расчетов.

ь Односторонние ФХД возникают в деятельности организации в результате чрезвычайных обстоятельств и случайных явлений. В этих случаях организацией должны быть учтены убытки от стихийных бедствий, определены суммы материального ущерба в результате пожара, наводнения, засухи и величина страхового возмещения.

2. Классификация ФХД на внешние и внутренние по отношению к организации обусловлена внешней и внутренней средой.

ь Внешние ФХД отражают информационные связи, установленные организацией с другими контрагентами для осуществления текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. К этой группе можно отнести ФХД, отражающие учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, с бюджетом по налогам и сборам.

ь Внутренние ФХД характеризуют деловую активность, протекающую во внутренней среде организации. Это расчет амортизационных отчислений, начислений заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов на производственные и управленческие нужды, формирование себестоимости продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

3. При выделении классификационного признака по уровню обобщенности следует выделять индивидуальные и обобщенные (группировочные) ФХД.

ь Индивидуальные операции могут быть описаны показателем, характеризующим только один объект бухгалтерского учета. Например, начисление амортизации по единице какого-либо оборудования, находящегося в цехах основного производства.

ь Группировка индивидуальных ФХД по экономическому признаку позволяет представить информацию в обобщенном виде. Например, расчеты амортизации в резерве структурных подразделений хозяйствующего субъекта позволяют определить общую сумму начисленной амортизации в целом по предприятию и отразить ее на счете 02 (ежемесячно).

4. Длительность совершения ФХД по времени оказывает влияние на порядок отражения их по учетным периодам. Данный классификационной признак является основанием выделения разовых, длительных и абсолютных ФХД.

ь Так, разовые (моментальные) ФХД осуществляются в течение одного учетного периода (месяц) или производственного цикла. В составе таких ФХД можно выделить выдачу заработной платы рабочим и служащим из кассы организации в определенные дни месяца; оприходование на склад материальных ресурсов при наличии всех подтверждающих документов; отнесение ежемесячных сумм начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальных актив на счет производственных затрат и т.д.

ь Факт хозяйственной деятельности, осуществляемый в течение нескольких учетных периодов, классифицируют как длительные. К ним можно отнести операции по лизингу, текущей аренде, инвестиционной и финансовой деятельности, финансовым вложениям и др.

ь По мнению некоторых ученных, абсолютные ФХД наступают вследствие истечения сроков исковой давности и списания дебиторской или кредиторской задолженности.

5. Классификация ФХД по степени влияния на финансовое положение и принадлежности к отчетному периоду дополняют друг друга.

ь Перечень доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете при наличии соответствующих условий, определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

ь Также существуют такие операции, которые отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в особом порядке и называются условными. Условный факт хозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию, сложившеюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или не возникнуть только в будущем, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий (ПБУ 8/01).

Разграничение фактов хозяйственной деятельности по временным периодам (в части доходов и расходов) осуществляется в соответствии с принципом начисления и формирования расходов по направлениям производимых выплат:

  • Ш текущие расходы;
  • Ш расходы капитального характера;
  • Ш расходы будущих периодов;
  • Ш отложенные расходы.

Признание текущих расходов для целей бухгалтерского учета осуществляется в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей). Для признания расходов в целях налогообложения прибыли принимаются во внимание момент осуществления расходов, их состав и величина.

К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим (будущим) отчетным периодам.

Расходы будущих периодов включаются в состав расходов на производство продукции, выполненных работ, оказанных услуг как прямые расходы в течение установленного для их списания срока и учитываются по определенной номенклатуре статей. Организация при принятии учетной политики устанавливает состав, сроки, порядок распределения и списания расходов будущих периодов. Произведенные и документально оформленные расходы включаются в себестоимость исходя из их содержания в соответствии с действующими нормативными актами.

Отложенные расходы возникают в том случае, когда они признаются позже оплаченных счетов. Примером отложенных расходов являются расходы на НИОКР, организационные расходы, арендная плата и др. К данной категории в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относят отложенные налоговые активы.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Они ведут к изменению величины статей как актива баланса, так и пассива. Существующие ФХД могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Однако при всем многообразии отражаемых ФХД, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.

Факт хозяйственной деятельности отражается на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что ФХД регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД. Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами.

Формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1000.

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрируют только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспондирующими счетами.

Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется контировкой документа.

факт хозяйственный бухгалтерский информационный

Cтраница 2

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности организации находит отражение в отчетности. Ею пользуются как внутренний аппарат управления, так и внешние пользователи, имеющие финансовые интересы в данной организации, или потенциальные инвесто ры. Поэтому отчетность должна быть составлена по определенным правилам и стандартам.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности предприятия означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Кроме отражения фактов хозяйственной деятельности филиалов корпорации параллельно в нескольких системах счетов, система Галактика позволяет разделить внутренние и внешние (по отношению к корпорации) операции. Операции между участниками корпорации интерпретируются как внутренние, а операции с контрагентами, не входящими в нее — внешние. Эта возможность обеспечивается за счет того, что в справочнике партнеров фирмы каждому из них соответствует признак, позволяющий идентифицировать его принадлежность к корпорации. Именно благодаря этому при построении консолидированной отчетности становится возможным автоматическое разделение внутренних и внешних оборотов корпорации.

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государ-сгвеннойрегистрации вновь созданной организации, включаютсявее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Приведенный примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, помогает практическим работникам в принятии решений о существенности событий после отчетной даты. Такие события определяются самостоятельно каждой организацией исходя из действующих нормативных актов.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Безусловно, классификация фактов хозяйственной деятельности возможна и по иным критериям. Любой ФХД связан хотя бы с одним субъектом, следовательно, факт может быть классифицирован по тому, что этот субъект из себя представляет. Таким образом, на первый план выходят понятие и классификация субъектов хозяйственной деятельности.

Если двойственный характер факта хозяйственной деятельности не усматривается, методология бухгалтерского учета вводит подставные счета.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчефности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимб от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

Ведение Книги учета фактов хозяйственной деятельности и ведомости учета заработной платы является обязательным, остальные ведомости ведутся по мере необходимости. В этом случае Книга учета фактов хозяйственной деятельности является регифт -; ром не только синтетического, но и аналитического учета.

В Книге учета фактов хозяйственной деятельности по каждой хозяйственной операции записывают ее порядковый номер, номер и дату документа, содержание операции, сумму, увеличение и уменьшение по счетам учета имущества, обязательств и процессов. Форма Книги учета фактов хозяйственной деятельности приведена на с. J При открытии Книги в ней записывают остатки по каждому счету.

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные нормативными и другими документами.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

При осуществлении бухгалтерского учёта бухгалтером применяются правила бухгал­тер­ского учёта, представляющие собой способы его ведения. К способам ведения бухгалтерского учёта относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приёмы организа­ции документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учёта, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приёмы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязатель­ном порядке должен быть определён во времени, оценён и классифици­рован по но­менклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления мо­мента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заклю­чении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физиче­скими лицами. Датой совершения факта хозяйственной деятельности определяется:

· момент перехода права собственности на товары, продукцию, вы­полненные работы или оказанные услуги;

· порядок при­знания доходов и расходов в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности от обычной и прочих видов деятельно­сти и отражения их по периодам;

· получение кредитов и займов;

· осуществление операций с иностранной валютой и др.

Дата совершения факта хозяйственной деятельности должна быть описана в учётной политике организации. Проблема оценки фактов хозяйственной деятельности – самая противоречивая в бухгалтерском учёте. Согласно принципам бухгалтерского учёта, все активы, пассивы, собственный капитал, до­ходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый факт хозяйственной деятельности имеет свою стои­мость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первич­ным документам, подтверждающим факт осуществ­ления хозяйственной операции. Задачей бухгал­тера является определение себестоимости (стоимости) фактов хозяйственной деятельности на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и со­храняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производ­стве, проданы, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учёта, приведены в таблице 8.2.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определённых прин­ципах, осуществляется с учётом ограничивающих условий. Методология бухгал­терского учёта выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рам­ках которых используются различные методы.

Таблица 8.2 Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учёта

Принцип оценки

Принцип бухгалтер­ского учёта

По первоначальной стоимо­сти

Отражает выбор оценки для действующей орга­низации по первона­чальной (восстанови­тельной) стоимости

Непрерывности дея­тель­ности

По минимальной стои­мости

Предполагает выбор оценки:

· ак­тивов и дохо­дов по низшей из воз­можных стоимостей;

· обязательств и рас­ходов – по наивысшей

Осмотрительности (ос­торожности)

По стоимости выбытия

Обусловливает оценку обяза­тельств

Начисления (временной определённости фактов хозяйственной деятель­ности)

Реальность платежей

Определяет оценку обя­зательств в текущем учёте и финансовой от­чётности по фактически упла­ченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат

Осмотрительности

Постоянство методов оценки

Даёт возможность орга­низации выбрать опре­делённый метод оценки, которому она будет сле­довать и в будущем

Последовательности применения учётной по­литики

Исходя из разграничения доходов и расходов ме­жду отчётными перио­дами

Позволяет выявить фи­нансовый результат те­кущего периода на ос­новании оценки тех рас­ходов, которые привели к получению доходов данного периода

Соответствия

На определённую дату

Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учёте на дату приобретения или переоценки, а в финан­совой от­чётности на отчётную дату

Начисления

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особен­ностей объекта оценки, целей её проведения, применяемых методов и приёмов.

Классификация фактов хозяйственной деятельности в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяй­ственных операций в системе счетов.

Выбор системы счетов оп­ределяет порядок веде­ния в организации бухгалтерского учёта (финансового и управленческого). Сама клас­сификация зависит не только от правильной ква­лификации сущности (содержания) фактов хозяйственной деятельности и его воздействия на результаты дея­тельности организации, а также и от логиче­ского построения системы счетов.

В учётной практике счета бухгалтерского учёта пред­ставляют собой способ группировки, контроля, учёта и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной ин­форма­ции о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый факт хозяйственной

деятельности имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгал­терского учёта.

Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов при­нято называть корреспонденцией счетов. Сле­дует отметить, что корреспонденция сче­тов отражает не только информацион­ные связи между объектами бухгалтерского учёта, но и правоотношения ме­жду хозяйствующими субъектами. Она может быть представ­лена как хроноло­гической, так и систематической записью.

История развития бухгалтерского дела выделила шесть вариантов установ­ления корреспонденции счетов:

1) в виде простых записей

, обоснованных Л. Пачоли в 1494 г. При данном варианте корреспонденции счетов один счёт дебетуется, а другой – креди­туется на одинако­вую сумму;

2) в виде сложных записей

. Данный вариант установления связей между объек­тами учёта установил А. ди Пиетро в 1586 г. Его сущность заключа­ется в том, что один счёт дебетуется и несколько счетов кредитуется, или, наоборот, несколько счетов де­бетуется, а один – кредитуется;

3) при осуществлении сборных записей

(обосновал в 1774 г. Ф Гельвиг). При этом варианте несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется;

4) при наличии обратных связей

(установил С. Гаммерсфельдер в 1570 г.). Гаммерсфельдер обосно­вал, что неправильно указанные счета могут меняться местами. При этом новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные. Однако С. Гаммерсфельдер полагал, что обратные записи, создавая искусственные обороты, заведомо завышают обороты реальные;

5) при осуществлении сторнировочных записей

. Возможность существования
была описана в 1889 г. А.А. Беретти. Он предположил, что при установлении связей между объ­ектами учёта мо­жет быть проведено не только сложение, но и вычитание регистрируемых сумм, за­писываемых красным цветом. Такие записи полу­чили название «красное сторно»;

6) при наличии смешанных записей

, что обосновы­вается сложностью экономических связей между хозяйствующими субъектами. При данном варианте установ­ления информацион­ных связей один счёт дебетуется положительной сум­мой, а другой также дебетуется, но отрицательной суммой. Возможна об­ратная ситуация, когда один счёт кредиту­ется положительной суммой, а другой – кредитуется отрицательной.

Факты хозяйственной деятельности (ФХД) отражаются на счетах бухгалтерского учёта по правилу

(принципу
) двойной записи
.
Суть его состоит в том, что любой ФХД регистри­руется на счетах учёта дважды: по дебету одного счёта и кре­диту другого. Двойная за­пись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчётный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД.

Если исходить из содержания принципа двойной записи, то информационная связь между объектами учёта может быть представлена различными способами. Так, формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименова­ние кор­респондирующих счетов с указанием её численного значения:

Дебет 20 «Основное производство»;

Кредит 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» – 1000.

При структурном изображении ФХД бухгалтерская запись отражается на схемах счетов:

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстри­рует только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа:

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспонди­рующими счетами.

Дебет счёта

Кредит счёта

Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется котировкой документа.